"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

ОЦЕНКА И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ТОВАРОВ

Достоверность бухгалтерской информации - одно из основных требований Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Она обеспечивается, в частности, проверкой соответствия фактического состояния активов и пассивов (средств и источников) организации в натуре бухгалтерским записям, т.е. инвентаризацией. Общие нормы ее проведения и отражения результатов в учете содержатся в ст.12 "Инвентаризация имущества и обязательств" Закона о бухгалтерском учете. Согласно п.1 этой статьи организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, чтобы проверить и документально подтвердить их наличие, состояние и оценку.

При инвентаризации товаров нужно, с одной стороны, сличить объем их запасов в натуре с данными аналитического и синтетического учета по счету 41 "Товары" и забалансовых счетов, а с другой - подтвердить правильность их оценки. Однако последнее нельзя понимать как возможность для руководителя организации устанавливать по результатам инвентаризации ту оценку учитываемого объекта, которую он считает правильной и достоверной.

Закон говорит о процедуре именно подтверждения, а не установления оценки. Задача бухгалтера - внести соответствующие исправления, если объект оценен неверно. И эти исправления должны быть выполнены согласно нормативным документам, а они предусматривают разные правила оценки товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации, т.е. зависят от того, на балансе или за балансом учитываются товары. Так имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п.2 ст.8 Закона о бухгалтерском учете).

В балансе торговых организаций товары должны отражаться по стоимости их приобретения (п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.1998 N 34н). Это предписание раскрывает содержание общей нормы Закона о бухгалтерском учете, согласно которой имущество, приобретенное за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Однако в Положении использован несколько иной термин - "стоимость приобретения товаров". Он отражает традицию учета в торговле - учет товаров в ценах, уплаченных (причитающихся к уплате) поставщикам, с отнесением прочих расходов, связанных с приобретением товаров, на издержки обращения и последующим списанием их пропорционально учетной стоимости реализованных товаров.

Фактически же произведенные расходы на покупку актива гораздо шире, чем стоимость его приобретения.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98 рассматривает товары как часть материально - производственных запасов организации, приобретенную или полученную от других юридических и физических лиц для продажи или перепродажи без предварительной обработки (пп."г" п.3 ПБУ 5/98). Таким образом, товары можно оценивать по общим правилам оценки материально - производственных запасов, т.е. по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/98). При этом следует обратить внимание, что в ПБУ 5/98 существенно расширено понятие фактической себестоимости по сравнению с традиционным, и в соответствующих случаях под фактической себестоимостью единицы материально - производственных запасов понимается стоимость их приобретения (п.6).

ПБУ 5/98 п.6 устанавливает, что фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признаются фактические затраты организации на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В частности, в организациях розничной торговли НДС облагается разница между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам включая сумму налога (п.41 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39). Это обусловливает и порядок учета товаров в розничной торговле, согласно которому приобретенные товары приходуют записью: дебет счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость приобретения товаров с налогом на добавленную стоимость (п.3.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

В п.6 ПБУ 5/98 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

- затраты на заготовку и доставку материально - производственных запасов до места их использования включая расходы на страхование;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Однако этот перечень не является обязательным. В Положении говорится лишь о том, что эти затраты можно рассматривать как фактические затраты на приобретение товаров. Традиционным же для торговли является учет товаров именно в ценах приобретения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, в снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары учитывают на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разницу между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражают обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.60) рекомендует розничным торговым организациям показывать такую разницу в бухгалтерской отчетности отдельной статьей, что не противоречит общим правилам оценки материально - производственных запасов и товаров.

Торговые организации могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) до передачи их в продажу (п.12 ПБУ 5/98). Это положение также традиционно для учета в торговле. Например, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, устанавливает, что оприходование поступивших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (эта запись делается на стоимость покупки товаров без НДС в оптовой торговле и с НДС - в розничной). Транспортные (по завозу) и другие расходы списывают с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Издержки обращения".

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Приказом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 N 1-550/32-2, устанавливают, что торговые организации, самостоятельно закупающие товары, в том числе по импорту и товарообменным операциям, могут включать в покупную стоимость товаров транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по их закупке и транспортировке. ПБУ 5/98 оставляет за конкретным субъектом учета право выбора: квалифицировать расходы по завозу товаров как один из элементов издержек обращения или отражать их на счете 41 "Товары".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрешает при продаже (отпуске) товаров, учитываемых по покупным ценам, списывать их с применением одного из следующих методов оценки:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Содержание этих методов раскрывается в ПБУ 5/98, с принятием которого предписания Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, с последующими изменениями и дополнениями, в этой части перестают действовать с 01.01.1999.

ПБУ 5/98 устанавливает, что материально - производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, можно оценивать по себестоимости каждой единицы таких запасов, а остальные материально - производственные запасы - по средней себестоимости, определяемой по каждому виду (группе) запасов.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один из указанных методов оценки по каждому виду товаров (п.20 ПБУ 5/98). Если в течение года появляются новые товары, не предусмотренные номенклатурой на начало отчетного периода, и это существенно изменяет условия деятельности организации (п.4 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете"), нужно внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.

Что же касается товаров, находящихся в организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п.13 ПБУ 5/98 их нужно учитывать на забалансовых счетах 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, предусмотренной договором.

Товары, цены на которые в течение отчетного года снижались, морально устаревшие или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по ценам возможной реализации, если они ниже первоначальной стоимости их приобретения, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты (п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Это предписание представляет собой частный случай применения требования осмотрительности, содержание которого раскрывается в п.2.3 ПБУ 1/94, утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100.

По итогам инвентаризации товаров на сумму разницы между ценой приобретения и новой оценкой товаров (в случае учета их по покупным ценам) должна быть сделана запись:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 41 "Товары".

Согласно п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, на эту сумму величина налогооблагаемой прибыли организации не уменьшается.

Соответствие данных бухгалтерского учета товаров приведенным правилам оценки и должна подтверждать инвентаризация.

Что же касается проверки соответствия учетных данных объему товаров в натуре, то п.1 ст.12 Закона РФ о бухгалтерском учете гласит, что порядок и сроки проведения инвентаризации (число инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень инвентаризируемых объектов) определяет руководитель организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Согласно п.2 ст.13 Закона о бухгалтерском учете проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за исключением имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризацию товаров можно проводить в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Если не провести инвентаризацию в первом и шестом случаях, сделка будет признана ничтожной; во втором случае - аудитор под угрозой потери репутации и лишения аудиторской фирмы лицензии на право занятия профессиональной деятельностью не должен подтверждать бухгалтерский отчет организации; в третьем случае - вновь назначенное материально - ответственное лицо автоматически принимает ответственность за вверяемые ему ценности в объеме, указанном в бухгалтерском учете; в четвертом и пятом случаях - ответственность за недостающие ценности остается за материально - ответственным лицом.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, а также имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, но числящееся в бухгалтерском учете (находящееся на ответственном хранении, полученное по договору комиссии и т.д.), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация проводится по местонахождению имущества и материально ответственным лицам.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией Минфина России от 04.08.1992 N 67 "О порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организациях", а находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России - Инструкцией, утвержденной этим Комитетом 13.04.1992 N 326.

Для проведения инвентаризации в организации создают постоянно действующую инвентаризационную комиссию, а также рабочие инвентаризационные комиссии. Их состав утверждает руководитель организации.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Материально - ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, а все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записывают в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее, чем в двух экземплярах.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем подсчета, взвешивания, обмера при обязательном присутствии материально ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены с использованием вычислительной и другой организационной техники, а также ручным способом.

На имущество, не принадлежащее предприятию на праве собственности, составляют отдельные описи.

Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении.

Если материально - ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия проверяет указанные факты и в случае их подтверждения исправляет выявленные ошибки в установленном порядке.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, приведенные в Приложениях N N 6 - 18 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляют инвентаризационные комиссии по распоряжению руководителя организации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в таком порядке (п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете):

- излишки приходуют, а соответствующую сумму зачисляют на финансовые результаты организации;

- недостачу имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с них, то убытки списывают на финансовые результаты организации.

В состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, включаются только убытки от хищений, виновники которых решением суда не установлены (п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Таким образом, убытки, во взыскании которых с виновных лиц суд отказал, списываются на финансовые результаты организации (п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете) только для целей бухгалтерского учета. При этом налогооблагаемая прибыль организации не уменьшается.

Для обобщения информации о наличии недостач, хищений и потерь от порчи ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, предназначен счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Их учитывают на этом счете независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета издержек обращения или виновных лиц.

В снабженческих, сбытовых, торговых организациях недостающие товары списывают записью:

Д-т сч. 84, К-т сч. 41 - на стоимость товаров по учетным (соответственно, покупным или продажным) ценам.

Если товары учитывают по продажным ценам, сумму, списанную на издержки обращения, корректируют дополнительной записью:

Д-т сч. 42, К-т сч. 84 - на сумму скидок (накидок), приходящихся на такие товары.

Следует различать нормируемые и ненормируемые товарные потери. К первым относятся потери в пределах норм естественной убыли, ко вторым - потери от порчи товаров, недостач, растрат, хищений и т.п. От этого зависит порядок списания ущерба, причиненного организации товарными потерями.

Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода торговые организации могут создавать соответствующий резерв (п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания). Начисление резерва на списание потерь ежемесячно отражается записью:

Д-т сч. 44 "Издержки обращения", К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей".

Списание потерь товаров за счет резерва (по покупной стоимости) отражается записью:

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", К-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Резерв корректируют, дебетуя счет 44 и кредитуя счет 89 на разность между суммой недостачи товаров из-за естественной убыли и начисленным резервом.

В заключение приведем корреспонденцию счетов по учету результатов инвентаризации товаров.

     
   —————————————————————————————T———————————————T———————————————————¬
   |     Содержание операции    |Корреспонденция|       Сумма       |
   |                            |     счетов    |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |Оприходован излишек товаров |               |                   |
   |при учете по:               |               |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |покупным ценам              |  Д—т сч. 41,  |Стоимость излишка  |
   |                            |  К—т сч. 80   |товаров по ценам   |
   |                            |               |приобретения       |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |продажным ценам             |  Д—т сч. 41,  |Стоимость излишка  |
   |                            |  К—т сч. 80   |товаров по ценам   |
   |                            |               |приобретения       |
   |                            +———————————————+———————————————————+
   |                            |  Д—т сч. 41,  |Торговая наценка,  |
   |                            |  К—т сч. 42   |относящаяся к      |
   |                            |               |излишку товаров    |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |Отражается в учете выявлен— |  Д—т сч. 84,  |Учетная стоимость  |
   |ная при инвентаризации недо—|  К—т сч. 41   |недостающих товаров|
   |стача товаров               |               |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |Отражается недостача това—  |  К—т сч. 002, |Стоимость товаров, |
   |ров, принятых на ответствен—|  Д—т сч. 84,  |подлежащая возмеще—|
   |ное хранение                |  К—т сч. 76   |нию их собственнику|
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |Отражается недостача това—  |  К—т сч. 004, |Стоимость товаров, |
   |ров, полученных по договору |  Д—т сч. 84,  |подлежащая возмеще—|
   |комиссии (поручения)        |  К—т сч. 76   |нию комитенту (до— |
   |                            |               |верителю)          |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |В случае учета собственных  |  Д—т сч. 42,  |Сумма торговой над—|
   |товаров по продажным ценам  |  К—т сч. 84   |бавки, относящаяся |
   |списывается торговая надбав—|               |к недостающим това—|
   |ка по недостающим собствен— |               |рам                |
   |ным товарам, учитываемым по |               |                   |
   |продажным ценам             |               |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |Списывается недостача това— |               |                   |
   |ров:                        |               |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |в пределах норм естественной|Д—т сч. 44, 89,|Покупная стоимость |
   |убыли                       |  К—т сч. 84   |списываемых товаров|
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |сверх норм убыли за счет ви—|Д—т сч. 73/3,  |Покупная стоимость |
   |новных лиц                  |  К—т сч. 84   |недостающих товаров|
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |сверх норм убыли за счет ор—|  Д—т сч. 80,  |Покупная стоимость |
   |ганизации, понесшей потери  |  К—т сч. 84   |недостающих товаров|
   |товаров                     |               |                   |
   +————————————————————————————+———————————————+———————————————————+
   |При признании материально — | Д—т сч. 73/3, |Разница между сум— |
   |ответственным лицом обяза—  |  К—т сч. 80   |мой, причитающейся |
   |тельства возместить стои—   |               |к получению от ма— |
   |мость товаров по продажным  |               |териально — ответс—|
   |ценам, при присуждении к    |               |твенных лиц, и сто—|
   |возмещению материально — от—|               |имостью товаров по |
   |ветственными лицами продаж— |               |продажным ценам    |
   |ной стоимости товаров дона— |               |                   |
   |числяется задолженность     |               |                   |
   |материально — ответственного|               |                   |
   |лица                        |               |                   |
   L————————————————————————————+———————————————+————————————————————
   

Я.В.Соколов

Д. э. н.,

профессор

Санкт-Петербургский

торгово-экономический институт

М.Л.Пятов

К. э. н.

Санкт-Петербургский

торгово-экономический институт

Подписано в печать

15.12.1998

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——