"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

ДОГОВОР АРЕНДЫ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Договор аренды (имущественного найма) - один из самых распространенных видов хозяйственных сделок. Действующее гражданское законодательство предусматривает широкий спектр специальных видов договора аренды, которые могут заключать организации. Это договоры проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, аренды предприятия как имущественного комплекса, финансовой аренды (лизинга).

Статья 606 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет аренду как договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а договор не считается заключенным.

Согласно нормам ГК РФ в аренду могут быть сданы только индивидуально определенные, непотребляемые вещи. Отсюда следуют важные выводы: не могут быть сданы в аренду нематериальные активы как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы, так как деньги - юридически заменимая вещь (при уплате долга речь не может идти о возврате полученных ранее конкретных купюр). В соответствии со ст.607 ГК РФ законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Закон содержит специальные нормы, касающиеся арендодателя. Согласно ст.608 "Арендодатель" ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Следовательно, арендодателем может выступать тот, кто вправе распоряжаться соответствующим имуществом. В первую очередь этим правом наделен собственник.

Статья 615 "Пользование арендованным имуществом" ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Следует отметить, что наряду с этим п.2 ст.615 ГК РФ дает арендатору право предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование <*>, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено Гражданским кодексом, другим законом или иными правовыми актами.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. Содержанию договора безвозмездного пользования и правилам учета и налогообложения его исполнения была посвящена статья В.В. Патрова и М.Л. Пятова ("Бухгалтерский учет", N 11, 1997).

Нормы ГК РФ определяют ряд моментов, непосредственно влияющих на методику бухгалтерского учета и порядок налогообложения арендных операций. Рассмотрим правила учета и налогообложения операций по договору аренды у арендатора и арендодателя.

Бухгалтерский учет

у организации - арендатора

Арендатор приобретает только право владения и пользования полученным по договору имуществом, право собственности на сданную в аренду вещь остается у арендодателя.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ среди основных требований к ведению учета называет традиционное правило российской бухгалтерии, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В понятие обособленного учета действующими нормативными документами вкладывается определенный смысл. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56) под раздельным ведением учета собственного имущества и вещей, не принадлежащих организации на праве собственности, понимается организация бухгалтерского учета несобственного имущества на счетах забалансового учета (забалансовых счетах) по простой системе. Это предполагает ведение учета арендованных ценностей, на которые у организации возникает право владения, за балансом.

В настоящее время указанной Инструкцией для учета арендованного имущества выделяется обособленный синтетический счет 001 "Арендованные основные средства". Это объясняется тем, что на практике подавляющее большинство арендных договоров заключаются на аренду имущества, квалифицируемого как основные средства. Однако согласно действующему законодательству организацией могут быть сданы в аренду любые непотребляемые вещи, в том числе и имущество, не относящееся к основным средствам, т.е. малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Учет арендованных МБП можно производить на счете 001. Во всяком случае никаких налоговых или административных санкций такая упрощенная методика не повлечет. Однако учитывать МБП на счете "Арендованные основные средства", безусловно, некорректно.

Здесь можно использовать два варианта. Организация может в соответствии с п.3 ст.6 и п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" ввести в рабочий план счетов отдельный синтетический забалансовый счет для учета арендованных МБП, например 001А, либо ввести счет 001 под наименованием "Арендованное имущество", фиксируя на нем наличие и движение арендованных основных средств и МБП.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Оприходование арендованных основных средств, поступивших во владение организации - арендатора, отражается записью по дебету счета 001, факты выбытия арендованного имущества отражаются записями по кредиту этого счета.

Предписания Закона "О бухгалтерском учете" и Инструкции по применению Плана счетов раскрываются в разд.6 "Аренда основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. (Отметим, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, предписаний относительно правил учета аренды МБП не содержит.)

В соответствии с п.6.2 ПБУ 6/97 объект основных средств, полученный по договору аренды, арендатор учитывает на забалансовом счете (за исключением случаев, предусмотренных в договоре финансовой аренды) в оценке, принятой в договоре аренды. Объект основных средств отражается арендатором на балансовом счете после окончания срока, принятого договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект у арендатора не возникло ранее.

Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Вместе с тем согласно ст.624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при внесении арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

Таким образом, во всех случаях, кроме тех, на которые распространяется специальное запрещение, содержащееся в нормативных актах федерального законодательства, в договоре аренды может быть условие о последующем выкупе арендованного имущества. Договоры аренды с последующим правом выкупа в англо - американской школе бухгалтерского учета получили название финансируемой, или финансовой аренды. Именно в этом значении используется в ПБУ 6/97 термин "договор финансовой аренды".

Согласно ст.606 ГК РФ договор аренды предполагает предоставление имущества за плату, иными словами он носит возмездный характер.

В соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их частей) включается в состав затрат, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли организации. Таким образом, основанием для списания на затраты для целей налогообложения расходов по арендной плате служит квалификация арендованных основных средств как производственных. Действующее налоговое законодательство не содержит определения понятия производственных основных средств. Это позволяет использовать его определение, данное бухгалтерским правом. Согласно п.4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности.

Согласно п.75 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" выручка, полученная от услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, является объектом обложения НДС. НДС, уплаченный организации - арендодателю за арендованные производственные основные средства, как налог, фактически уплаченный за оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, в соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 подлежит предъявлению бюджету.

Суммы арендной платы за арендуемые непроизводственные основные средства и НДС, к ним относящийся, списываются организацией - арендатором на счета учета покрытия (финансирования) соответствующих непроизводственных расходов.

Начисление задолженности по арендной плате за основные средства производственного назначения отражается в учете организации - арендатора записями по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредиту счета учета расчетов с арендодателем.

В соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") или 44 "Издержки обращения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы без НДС;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящегося к арендной плате.

Начисление арендной платы по непроизводственным основным фондам отражается записью по дебету счетов учета источников покрытия непроизводственных расходов и кредиту счета учета расчетов с арендодателем:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы с НДС.

Согласно ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если этого не сделано, считается, что установлен порядок, обычно применяемый при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой его части. Пунктом 2 ст.614 ГК РФ предусматривается возможность установления сторонами следующих условий арендной платы:

- определение в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установление доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставление арендатором определенных услуг;

- передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

- возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Во всех случаях, когда по соглашению сторон арендная плата вносится не деньгами, возникает необходимость оценки затрат по внесению арендной платы для целей учета и налогообложения.

Важно подчеркнуть, что передача какого-либо (кроме денег) имущества или выполнение работ (оказание услуг) в качестве арендной платы не является их продажей (реализацией). Передача имущества, выполнение работ (оказание услуг) в данном случае происходит как исполнение обязательства по договору аренды. Исполнение договора арендатором не предполагает получения прибыли, это только погашение обязательств перед арендодателем. Оценка расходов по арендной плате должна производиться исходя из себестоимости (фактических затрат на приобретение) передаваемого имущества (выполняемых работ, оказываемых услуг). Отметим, что Положение о составе затрат в пп."ч" п.2 не выделяет конкретных видов арендной платы, подлежащей отнесению на себестоимость. Следовательно, на счета учета затрат относится начисление арендной платы; передача в качестве платы за аренду готовой продукции, товаров; расходы на оказание услуг и выполнение работ в оплату аренды.

Если согласно договору арендатор в качестве арендной платы за оборудование передает определенное количество выпущенной на нем продукции, затраты по арендной плате входят в себестоимость переданной арендодателю продукции. Начисление задолженности по арендной плате производится записями:

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы без НДС;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящуюся к арендной плате.

Факт передачи готовой продукции в погашение задолженности по аренде отразится записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 40 "Готовая продукция" - на сумму арендной платы с НДС.

Факт передачи продукции арендодателю как погашения обязательства по арендной плате будет служить основанием для предъявления НДС бюджету, что отразится записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящуюся к погашенной части задолженности по арендной плате.

Следует помнить, что эта трактовка, соответствующая нормативным документам по бухгалтерскому учету, неприменима для целей налогообложения, где понятие реализации определяется в более широком по сравнению с бухгалтерским учетом значении. Передача в собственность арендатора товаров, готовой продукции, иных вещей, выполнение ему работ или оказание услуг в погашение задолженности по арендной плате являются их реализацией и подлежат обложению налогами исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

В настоящее время наиболее выгодным для организаций вариантом установления арендной платы является ее классическая форма - уплата деньгами. Оплата аренды товарами, готовой продукцией, работами (услугами) автоматически увеличит расходы на аренду на суммы налогов, которые придется платить с реализации этих ценностей. Согласно п.2 ст.614 ГК РФ стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

На практике распространены случаи погашения обязательства по арендной плате путем зачета задолженности. Этот вариант полностью соответствует гражданскому законодательству, в соответствии с которым право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (п.1 ст.382 ГК РФ). В этом случае уступаемая арендодателю дебиторская задолженность (покупателей или иных лиц) не будет рассматриваться для целей налогообложения как товар, так как согласно ст.47 ГК РФ товарами признаются только материальные объекты (вещи). Обязательства, таким образом, не относятся Налоговым кодексом к товарам, и уступка требования (цессия) не является его реализацией и не подлежит налогообложению.

Сумма уступаемой в погашение обязательства по аренде дебиторской задолженности не всегда равняется величине долга перед арендодателем. Если сумма уступаемого арендодателю права требования (дебиторской задолженности) превышает сумму погашаемого им обязательства по оплате аренды, разница подлежит списанию в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" без уменьшения величины налогооблагаемой прибыли (п.15 Положения о составе затрат).

Пример. Начисленная задолженность по аренде составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 20%). Сумма уступаемого в ее погашение права требования к покупателям, отраженная по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", - 13 000 руб. Отразим начисление долга перед арендодателем и его погашение.

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————T——————————¬
   |       Содержание записи       |   Корреспонденция   |  Сумма,  |
   |                               |        счетов       | тыс. руб.|
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Начисляется задолженность перед|Д—т сч. 20, (26, 44),|    10    |
   |организацией — арендодателем   |      К—т сч. 76     |          |
   |                               +—————————————————————+——————————+
   |                               |      Д—т сч. 19,    |     2    |
   |                               |      К—т сч. 76     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается уступка права требо—|      Д—т сч. 76,    |    12    |
   |вания в погашение задолженности|      К—т сч. 62     |          |
   |перед арендодателем            +—————————————————————+——————————+
   |                               |      Д—т сч. 80,    |     1    |
   |                               |      К—т сч. 62     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Предъявляется бюджету НДС, от— |      Д—т сч. 68,    |     2    |
   |носящийся к погашенной задол—  |      К—т сч. 19     |          |
   |женности по аренде             |                     |          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————+———————————
   

Для основных средств, право собственности на которые переходит к организации - арендатору по истечении срока договора аренды, сумму фактических затрат на приобретение составляют расходы по арендной плате. Ежемесячное равномерное отнесение сумм арендной платы на затраты (издержки обращения) представляет собой амортизацию затрат на покупку основных средств. Поэтому факт приобретения права собственности на арендованное основное средство должен отразиться у организации - арендатора так:

1. Списывается объект основных средств со счета его забалансового учета:

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства".

2. Отражается факт возникновения права собственности на объект основных средств:

в части стоимости приобретения основных средств, списанной на затраты как арендные платежи,

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", К-т сч. 02 "Износ основных средств";

в части выкупной суммы, причитающейся арендодателю,

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму причитающейся выкупной платы без НДС;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящегося к выкупной плате.

В соответствии с п.2 ст.616 Гражданского кодекса РФ на арендатора ложатся определенные обязанности по содержанию арендованного имущества: он обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Следовательно, эти расходы в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат подлежат включению в состав затрат на производство (издержек обращения) организации, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

Согласно ст.623 ГК РФ произведенные арендатором улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Сумма фактических затрат на такие улучшения, скалькулированная (в зависимости от того, являются они основными средствами или МБП) на счете 08 "Капитальные вложения" или 15 "Заготовление и приобретение материалов", списывается так:

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Капитальные вложения",

или

Д-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов" - на сумму фактических затрат на улучшения без НДС.

Согласно п.3 ст.623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не подлежит возмещению арендатору. Соответственно, арендодатель становится собственником произведенных арендатором улучшений. Возникает вопрос об источнике списания затрат на эти улучшения.

Если необходимость улучшения арендованного имущества была обусловлена объективными условиями его эксплуатации, списание затрат должно производиться по направлениям использования арендованной вещи:

в случае использования имущества в производственной деятельности расходы на его неотделимые или отделимые улучшения, право собственности на которые переходит к арендодателю, подлежат списанию на счета учета затрат на производство (издержки обращения);

в случае использования арендованного имущества в качестве непроизводственного списание затрат производится за счет соответствующих источников покрытия непроизводственных расходов в дебет счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и поступления".

Согласно п.2 ст.623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право (после прекращения договора) на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В этом случае затраты на отделимые улучшения арендованных вещей в суммах с НДС как подлежащие возмещению отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту соответствующих счетов расчетов, денежных средств, амортизации. Возмещение расходов арендодателем отражается записями по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Как отмечалось выше, согласно п.2 ст.615 ГК РФ арендатор может "вносить арендные права" в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ. Работа с клиентами показывает, что учет операций по вкладу в уставный капитал прав арендатора вызывает большое количество вопросов у практикующих бухгалтеров.

Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, внесение прав на арендованное имущество в качестве вклада в уставный капитал подлежит отражению в учете организации - арендатора как совершение финансового вложения. Следовательно, согласно Инструкции по применению Плана счетов факт внесения арендных прав в уставный капитал отражается записью по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Это правило раскрывает содержание общей нормы, содержащейся в Законе РФ "О бухгалтерском учете"; согласно п.1 ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Понятие фактических затрат на приобретение имущества можно определить как сумму денежных средств, в которую организации обошлось данное приобретение.

Фактическими затратами на совершение вложения прав арендатора в уставный капитал является сумма арендной платы за весь срок договора аренды. Если договор заключен на неопределенный срок, то сумма арендной платы определяется исходя из срока оплаты аренды организацией - вкладчиком.

Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предъявлению в бюджет подлежит только НДС, фактически уплаченный поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, НДС по арендной плате, составляющей затраты по совершению финансовых вложений, не подлежит предъявлению бюджету и относится в дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Внесение прав аренды имущества в качестве вклада в уставный капитал отражается так:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы за весь срок договора аренды, указанный в учредительных документах, с НДС.

Принимая в качестве вклада в уставный капитал права на аренду имущества, учреждаемая организация обязана выполнять все условия относительно договора аренды. Согласно п.2 ст.610 ГК РФ в случае, если договор аренды заключен на неопределенный срок, каждая сторона вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Что же касается организации - арендодателя, то ее право расторгнуть заключенную на неопределенный срок арендную сделку никак не зависит от распоряжения арендатора своими правами.

Прекращение договора аренды, права по которому внесены в качестве вклада в уставный капитал, уменьшает расходы организации - арендатора по вкладу - фактические затраты на совершение финансовых вложений. Этот факт отражается в учете организации - арендатора записью:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (методом красного сторно) - на сумму арендной платы с НДС, относящейся к сроку с даты прекращения договора до даты окончания срока оплаты аренды, установленного учредительным договором.

Факт передачи права владения арендованным имуществом отражается в учете организации - арендатора записью по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" на сумму учетной оценки арендованного имущества.

Организация, получающая права арендатора в качестве вклада в уставный капитал, в соответствии со ст.ст.606 и 615 ГК РФ приобретает права пользования и (или) владения арендованным имуществом - в соответствии со ст.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, относящиеся к нематериальным активам. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов получение права аренды имущества как вклада в уставный капитал отражается так:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - в оценке вклада, установленной в учредительном договоре.

Пример. Организация А заключает с организацией В договор аренды основного средства на 15 месяцев. Сумма арендной платы составляет 12 000 руб. за месяц (в том числе НДС - 20%). Стоимость арендованного имущества по оценке, указанной в договоре аренды, составляет 3 000 000 руб. По истечении двух месяцев с момента заключения договора А передает право аренды полученного от В основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации С. Оценка вклада составляет 100 000 руб. Отразим указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организаций А и С.

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————T——————————¬
   |       Содержание записи       |   Корреспонденция   |  Сумма,  |
   |                               |        счетов       | тыс. руб.|
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Организация А                                                   |
   +———————————————————————————————T—————————————————————T——————————+
   |Отражается оприходование арен— |     Д—т сч. 001     |   3000   |
   |дованного имущества            |                     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается начисление задолжен—|   Д—т сч. 20 (44),  |     20   |
   |ности по арендной плате за пер—|     К—т сч. 76      |          |
   |вые два месяца срока договора  +—————————————————————+——————————+
   |                               |     Д—т сч. 19,     |      4   |
   |                               |     К—т сч. 76      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается факт внесения права |     К—т сч. 001     |   3000   |
   |аренды на 13 месяцев в качестве+—————————————————————+——————————+
   |вклада в уставный капитал      |     Д—т сч. 06,     |    156   |
   |                               |     К—т сч. 76      |(12 х 13) |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Организация С                                                   |
   +———————————————————————————————T—————————————————————T——————————+
   |Начисляется задолженность А по |     Д—т сч. 75,     |    100   |
   |вкладу в уставный капитал      |     К—т сч. 85      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается внесение А прав     |     Д—т сч. 001     |   3000   |
   |аренды в качестве вклада в     +—————————————————————+——————————+
   |уставный капитал               |     Д—т сч. 04,     |    100   |
   |                               |     К—т сч. 75      |          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————+———————————
   

Бухгалтерский учет у организации - арендодателя

Как отмечалось выше, право собственности на переданное в аренду имущество остается у арендодателя. Следовательно, сданные в аренду вещи надо отражать на балансе организации - арендодателя.

Доход, полученный организацией - арендодателем в виде арендной платы, является одним из видов внереализационных доходов. Начисление задолженности арендатора по оплате аренды согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

Сдача имущества в аренду изымает его из производственного процесса и, следовательно, его амортизация должна начисляться не за счет увеличения затрат на производство (издержек обращения), а за счет уменьшения доходов от сдачи их в аренду. Инструкция по применению Плана счетов содержит прямое указание на то, что предприятия - арендодатели отражают начисленную сумму износа по основным средствам, сданным в аренду, по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Начисление износа по сданным в аренду малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует начислять по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 13 "Износ МБП".

Согласно п.7 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сдача в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, облагается НДС как оборот по реализации услуг по сдаче имущества в аренду. Согласно п.15 Положения о составе затрат доходы от сдачи имущества в аренду увеличивают величину налогооблагаемой прибыли организации и относятся к внереализационным доходам.

Возникает вопрос: когда организации должны уплачивать НДС и налог на прибыль с операций по сдаче имущества в аренду, если согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения устанавливается "момент реализации - оплата"?

Как отмечалось выше, Инструкция Госналогслужба России N 39 рассматривает аренду имущества как реализацию услуг по сдаче в аренду имущества. Следовательно, для целей обложения НДС на аренду распространяется предписание п.1 ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому в случае определения реализации "по оплате" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Положение о составе затрат для целей обложения налогом на прибыль относит арендную плату к внереализационным доходам предприятия, увеличивающим величину налогооблагаемой прибыли арендодателя по мере начисления задолженности арендатора по оплате аренды.

Следовательно, если приказом об учетной политике организации - арендодателя для целей налогообложения устанавливается момент реализации - "оплата", то включение суммы арендной платы в базу обложения НДС производится по мере получения денег от арендатора, а присоединение суммы арендной платы за минусом НДС, к ней относящегося, и величины износа арендованного имущества к налогооблагаемой прибыли следует производить по мере начисления задолженности арендатора, которая отражается в учете организации - арендодателя так:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму причитающейся к получению арендной платы с НДС.

На сумму НДС, относящуюся к начисленной арендной плате, составляют записи:

если моментом реализации услуг по аренде является их оплата

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Потенциальная задолженность бюджету по НДС";

если моментом реализации услуг по аренде для целей обложения НДС является их фактическое оказание

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС";

если моментом реализации услуг по аренде является их оплата, после погашения арендодателем задолженности по арендной плате делается запись

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму полученной арендной платы с НДС,

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Потенциальная задолженность бюджету по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, относящуюся к оплаченному долгу арендатора.

В соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью; взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Согласно пп."е" п.2 Положения о составе затрат расходы на капитальный ремонт собственных основных средств в числе "затрат по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии" включаются в состав затрат на производство (издержек обращения), уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

Часто на практике договор аренды предполагает условие о предварительном внесении арендной платы. Это вызывает вопросы, связанные с отражением арендной платы авансом в бухгалтерском учете и с налогообложением этой операции. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов перечисленная авансом арендная плата как доход, полученный в отчетном периоде, но относящийся к будущим отчетным периодам, отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". На сумму полученной авансом арендной платы с НДС составляется запись:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Возникает вопрос: следует ли начислять бюджету НДС с полученных сумм авансированной арендной платы?

Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, услуг. Следовательно, полученная авансом арендная плата подлежит обложению НДС. На суммы НДС с полученной авансом арендной платы составляется запись:

Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС".

Пример. Организация А заключает с организацией В договор аренды основного средства на один год. Сумма арендной платы составляет 3600 руб. в месяц (в том числе НДС - 20%). Месячная сумма амортизации сданного в аренду объекта составляет 1000 руб. По истечении 7 месяцев с момента передачи объекта арендатору А проводит текущий ремонт основного средства силами сторонней организации. Стоимость ремонта составляет 2400 руб., в том числе НДС - 20%. По условиям договора арендатор вносит авансом арендную плату за первые 5 месяцев договора. Отразим названные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете организации А, если согласно приказу об учетной политике моментом реализации является оплата.

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————T——————————¬
   |       Содержание записи       |   Корреспонденция   |  Сумма,  |
   |                               |        счетов       | тыс. руб.|
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается перечисление органи—|     Д—т сч. 51,     |   18     |
   |зацией В арендной платы за пер—|   К—т субсч. 83—1   |          |
   |вые 5 месяцев срока договора   |                     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Начисляется бюджету НДС с суммы|   Д—т субсч. 83—1,  |    3     |
   |полученной арендной платы      |     К—т сч. 68,     |          |
   |                               |  субсч. "Расчеты с  |          |
   |                               |  бюджетом по НДС"   |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Ежемесячно в течение 5 месяцев |   Д—т субсч. 83—1,  |   3 х 5  |
   |списывается на прибыль соответ—|     К—т сч. 80      |          |
   |ствующего месяца пятая часть   |                     |          |
   |полученной авансом арендной    |                     |          |
   |платы                          |                     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |В течение последующих 7 месяцев|     Д—т сч. 76,     |  3,6 х 7 |
   |ежемесячно начисляется задол—  |     К—т сч. 80      |          |
   |женность В по договору аренды  +—————————————————————+——————————+
   |                               |     Д—т сч. 80,     |  0,6 х 7 |
   |                               |     К—т сч. 76,     |          |
   |                               |субсч. "Потенциальная|          |
   |                               |задолженность бюджету|          |
   |                               |по НДС"              |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается начисление задолжен—|     Д—т сч. 80,     |    2     |
   |ности перед организацией, про— |     К—т сч. 60      |          |
   |изводившей текущий ремонт      +—————————————————————+——————————+
   |сданного объекта               |     Д—т сч. 19,     |    0,4   |
   |                               |     К—т сч. 60      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Оплачивается ремонт сданного   |     Д—т сч. 60,     |    2,4   |
   |в аренду объекта               |     К—т сч. 51      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Предъявляется бюджету НДС      |     Д—т сч. 68,     |    0,4   |
   |                               |     К—т сч. 19      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Отражается погашение В задол—  |     Д—т сч. 51,     |   25,2   |
   |женности по арендной плате     |     К—т сч. 76      |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Начисляется бюджету НДС, отно— |     Д—т сч. 76,     |    4,2   |
   |сящийся к погашенной В задол—  |субсч. "Потенциальная|          |
   |женности по арендной плате     |задолженность бюджету|          |
   |                               |      по НДС",       |          |
   |                               |  К—т сч. 68, субсч. |          |
   |                               |  "Расчеты по НДС"   |          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————+———————————
   

Подписано в печать Н.Ю.Праскова

15.12.1998 ЗАО "Астро Софт"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——