"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

В условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за существования временного лага между датами отгрузки и оплаты товаров, так как "рубль сегодня больше, чем рубль завтра". Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары в какой-либо иностранной валюте или условных денежных единицах.

В п.3 ст.317 Гражданского кодекса РФ указано, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законом. При этом п.1 названной статьи гласит: "денежные обязательства должны быть выражены в рублях".

Вместе с тем в п.2 ст.317 ГК РФ предусмотрено, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее - валюта) не меняет валюты денежного обязательства. Обязательство (п.1 ст.317 ГК РФ) и цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

В связи с тем что между датами реализации (отгрузки) товаров и оплаты их покупателем у поставщика, с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику у покупателя, с другой, образуется временной разрыв, возникают суммовые разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации товаров (их отгрузки) и суммой на дату оплаты их покупателем.

У покупателя это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров, и суммой на дату оплаты их поставщику.

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения определяющее значение имеет характер возникающих суммовых разниц с точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цена товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная определенной сумме в валюте исходя из курса на дату платежа или иную установленную сторонами дату (далее - дата платежа). Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров.

Если стоимость товаров в договоре поставки установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя стоимостью приобретения товаров будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику, а для поставщика - оборот по реализации товаров.

Важно отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст.317 ГК РФ).

Курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях может быть самостоятельно установлен сторонами договора.

Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли - продажи. Согласно ст.500 ГК РФ покупатель по договору розничной купли - продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. Согласно ст.493 ГК РФ договор розничной купли - продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, в соответствии с Гражданским кодексом РФ магазины розничной торговли могут устанавливать цены на товар в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров как при снижении, так и при повышении курса рубля.

При установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента суммам в валюте возникают разницы в ценах от колебания курса валюты, изменяющие цену продажи товаров. В случае если учет товаров в магазине в соответствии с п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.1998 N 34н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля до продажи товаров следует отражать в учете специальными корректировочными записями по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка", так как изменение курса валюты приводит к изменению розничной цены в рублях и величины торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент), или методом "красное сторно", если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).

Пример. Продажая цена единицы товара А составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 10 руб. Цена приобретения организацией единицы товара А - 840 руб. (в том числе НДС - 20%). Отразим в учете оприходование единицы товара А и факт изменения курса доллара сначала до 9, а затем до 11 руб. за 1 долл.

1. Оприходование товара отражается записями:

Д-т сч. 41 "Товары, К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретения товара - 840 руб.;

Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на разницу между ценой приобретения и продажи товаров (торговую наценку) на дату оприходования - 160 руб. (100 х 10 - 840).

2. Факт снижения курса доллара до 9 руб. отражается по счетам:

Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму 100 руб. ([10 - 9] х 100) методом "красное сторно".

3. Последующее увеличение курса доллара до 11 руб. учитывается:

Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму 200 руб. ([11 - 9] х 100).

При оптовой торговле товарами, готовой продукцией, несмотря на то что цена приобретения (реализации) товаров по договорам поставки определяется после фактической оплаты товаров покупателем, продажу товаров у организации - поставщика и их оприходование у организации - покупателя следует отражать непосредственно после перехода права собственности на товары в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

В бухгалтерском учете организации - продавца на основании документов об отгрузке товаров составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на стоимость товаров с НДС, которая определяется как сумма в рублях, эквивалентная установленной в договоре стоимости товаров в валюте по курсу на дату отгрузки (момент перехода права собственности на товары - передача их покупателю).

Если моментом перехода права собственности по договору является оплата товаров покупателем, то суммовые разницы не возникают, так как даты отражения в учете реализации товаров и их оплаты совпадают.

Исходя из указанной стоимости товаров начисляется реальная (потенциальная) задолженность бюджету по НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетов" - реальная задолженность;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - потенциальная задолженность;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 41 "Товары" (40 "Готовая продукция") - списываются реализованные товары;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 44 "Издержки обращения" - в торговой организации списывается сумма издержек обращения, относящихся к проданным товарам;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80 "Прибыли и убытки"), К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - отражается финансовый результат от продажи товаров.

В учете организации - покупателя оприходование товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на стоимость товаров в рублях, определяемую как эквивалент стоимости товаров в валюте по договору, исчисленную исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату оприходования.

В организации оптовой торговли эта запись делается на стоимость товаров без НДС, в организации розничной торговли - с НДС. Соответственно, в организации оптовой торговли делается дополнительная запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму НДС.

Если с момента реализации (оприходования) товаров до момента оплаты их покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена реализации (приобретения) товара. В зависимости от характера изменения курса возникающие суммовые разницы будут носить отрицательный или положительный характер. Причем положительные суммовые разницы у поставщика есть отрицательные суммовые разницы у покупателя и наоборот.

В соответствии с п.3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, "суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах", включаются в состав внереализационных расходов и доходов организации в зависимости от характера суммовой разницы, т.е. подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки".

Однако, как отмечалось выше, величина возникающих суммовых разниц изменяет продажную стоимость товаров: оборот по их реализации - у продавца и стоимость приобретения товаров - у покупателя. Следовательно, в соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" возникновение суммовых разниц меняет базу обложения налогом на добавленную стоимость, и при отражении суммовых разниц у покупателя и продавца нужно составлять соответствующие корректирующие записи по НДС.

Таким образом, суммовые разницы следует рассматривать как доходы или расходы внереализационного характера согласно Инструкции Минфина России N 97 только для целей бухгалтерского учета.

Особое внимание следует обратить на трактовку суммовых разниц в целях обложения налогом на прибыль.

Дело в том, что в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" бухгалтерская прибыль организации для целей налогообложения должна быть увеличена на суммы "отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах" (см. п.4.13 Приложения N 11 к Инструкции Госналогслужбы России N 37. Таким образом, согласно Инструкции Госналогслужбы N 37 положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль организации, а отрицательные суммовые разницы не должны ее уменьшать.

Возникает вопрос о применимости данной трактовки на практике и соответствии ее нормативным документам по налогообложению более высокого уровня. Дело в том, что указанное предписание Инструкции о налоге на прибыль вступает в прямое противоречие с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложения прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в котором говорится, что "прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию", т.е. себестоимостью (стоимостью приобретения) товаров.

Как отмечалось выше, фактической выручкой от реализации товаров, с одной стороны, и ценой их приобретения, с другой, являются фактически уплаченные суммы в рублях, т.е. стоимость товаров по договору, включающая суммовые разницы. Таким образом, суммовые разницы - это величины, входящие в сумму выручки от реализации и в цену приобретения товаров. Следовательно, в соответствии с п.13 Положения о составе затрат как положительные, так и отрицательные суммовые разницы должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли, увеличивая или уменьшая ее величину.

Здесь следует применить одно из правил применения нормативных документов: "Норма, содержащаяся в документе, изданном вышестоящей инстанцией, отменяет норму, содержащуюся в документе, изданном инстанцией нижестоящей". Следовательно, норма Инструкции Госналогслужбы России, противоречащая Постановлению Правительства РФ, не применима на практике.

Рассмотрим методику отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Учет суммовых разниц

у организации - поставщика

Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижается, то возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданных товаров.

Погашение покупателем долга за товары отражается записью по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 62 на фактически полученную сумму. Таким образом, на счете 62 выявляется суммовая разница между фактически полученной суммой денежных средств и величиной задолженности покупателя, отраженной в бухгалтерском учете при реализации товаров. Начисление НДС с указанной разницы отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68. Сумма разницы без НДС относится на финансовые результаты записью по дебету счета 62 и кредиту счета 80, увеличивая величину налогооблагаемой прибыли организации - поставщика.

В случае повышения курса рубля суммовые разницы будут носить отрицательный характер. После отражения оплаты товаров покупателем на счете 62 в виде дебетового сальдо выявится сумма, на которую фактическая цена реализации товаров будет меньше цены реализации, отраженной при их отгрузке.

На сумму НДС, относящуюся к возникшей суммовой разнице, следует уменьшить величину начисленной при отражении продажи товаров реальной (момент реализации - отгрузка) или потенциальной (момент реализации - оплата) задолженности бюджету по НДС. Составляется запись по дебету счета 68 или 76 и кредиту счета 62. Сумма разницы без НДС относится на счет 80 в корреспонденции с кредитом счета 62, уменьшая величину налогооблагаемой прибыли.

Учет суммовых разниц

у организации - покупателя

В бухгалтерском учете организации - покупателя наблюдается обратная картина. Снижение курса рубля приводит к возникновению отрицательных суммовых разниц, т.е. росту цены приобретения оприходованных товаров. Если до момента оплаты поставщику товары были реализованы, то применение методики корректировки, предполагающей отнесение суммовой разницы на счет 80, бесспорно.

Проданные товары были списаны со счета "Товары" в уменьшение доходов от реализации по ценам оприходования. Изменение цен покупки товаров до момента оплаты их поставщикам требует и корректировки величины отраженного в учете финансового результата от их реализации.

Если до момента оплаты (изменения цены приобретения) товары не были проданы, изменение цены их покупки в соответствии с п.1 ст.11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку", и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, отражается на счете 41 "Товары" при учете товаров по покупным ценам, а при учете товаров по продажным ценам - только если последние меняются в зависимости от изменения покупной стоимости товаров. Когда учет товаров ведется по продажным ценам, не изменяющимся с увеличением стоимости приобретения товаров (наиболее распространенный в розничной торговле вариант), рост цены приобретения товаров отражается на счете 42 "Торговая наценка".

Отнесение отрицательных суммовых разниц непосредственно в дебет счета 80 приводит к преждевременному занижению величины налогооблагаемой прибыли на суммы разниц, относящихся к не проданным на момент оплаты товарам. Следовательно, при отражении в учете суммовых разниц нужно разделять их между реализованными и оставшимися на момент оплаты на складе товарами, по которым данные разницы возникли.

Итак, при снижении курса рубля после оплаты товаров (Д-т сч. 60, К-т сч. 51) на счете 60 в виде дебетового сальдо образуется суммовая разница между фактической стоимостью приобретения товаров и ценой их покупки, отраженной в бухгалтерском учете при оприходовании.

В части суммовой разницы, относящейся к стоимости реализованных товаров, составляются следующие записи:

- в организациях оптовой торговли

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на суммы разницы без НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на НДС, относящийся к суммовой разнице.

Здесь дебетуется непосредственно счет 68 без составления соответствующих записей по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", так как товар уже оплачен;

- в организациях розничной торговли

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму разницы с НДС.

В части суммовой разницы, относящейся к не проданным на момент оплаты товарам, делаются следующие записи:

- в организациях оптовой торговли

Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму разницы без НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС.

В организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, в случае, если возникшая суммовая разница не уменьшает величину торговой надбавки на сумму разницы с НДС, делается запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60.

Если возникающие суммовые разницы (увеличение стоимости приобретения товаров) не изменяют продажных цен товаров, установленных магазином, уменьшая при этом величину торговой надбавки, то на сумму разницы с НДС дебетуется счет 42 и кредитуется счет 60.

При повышении курса рубля сумма уменьшения цены приобретения товаров выявится в бухгалтерском учете после отражения оплаты товаров (Д-т сч. 60, К-т сч. 51) как кредитовое сальдо счета 60. Корректировка покупной стоимости товаров в этом случае отразится в бухгалтерском учете записями.

В части суммовой разницы, относящейся к проданным товарам:

- в организациях оптовой торговли

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы без НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным товарам" - на сумму НДС, относящегося к величине возникшей разницы;

- в организациях розничной торговли

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы с НДС.

В части суммовой разницы, относящейся к товарам, не реализованным на момент их оплаты:

- в организациях оптовой торговли

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 41 "Товары" - на сумму разницы без НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным товарам" - на сумму НДС, относящегося к возникшей разнице;

- в организациях розничной торговли

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 41 "Товары" - на сумму разницы с НДС.

В случае, если уменьшение покупной стоимости товаров не изменяет устанавливаемых магазином цен реализации, корректировку цен их приобретения возможно отражать записями по дебету счета 60 и кредиту счета 42 на сумму разницы с НДС.

Рассмотрим применение описанной методики на числовых примерах.

Пример 1. Организация оптовой торговли А заключает с организацией оптовой торговли В договор поставки, по которому продает В партию товаров. Цена товара согласно условиям сделки составляет сумму в рублях, эквивалентную 1200 долл. США (в том числе НДС 20%) по курсу Центрального банка РФ на день осуществления платежа. Курс рубля на дату отгрузки товаров А и оприходования их В составлял 9 руб. 10 коп. за 1 долл. США, курс на дату оплаты товаров В - 12 руб. 20 коп. за 1 долл. США. Цена приобретения реализуемых товаров для А составляет 7000 руб. (без НДС). Момент перехода права собственности на товары в договоре специально не оговаривается. Согласно приказу об учетной политике А моментом реализации для целей налогообложения является отгрузка товаров. Сумма издержек обращения А, относящихся к проданным по договору с В товарам, составляет 400 руб.

Отразим операции по реализации, приобретению и оплате товаров в бухгалтерском учете организаций А и В при условии, что до момента оплаты товары В не продавались (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————T————————¬
   |          Содержание записи            |Корреспонденция| Сумма, |
   |                                       |     счетов    |  руб.  |
   |                                       +———————T———————+        |
   |                                       |  Д—т  |  К—т  |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Организация А                                                   |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражается продажа товаров организа—|   62  |   46  | 10 920 |
   |ции В (1200 х 9,1)                     |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |2. Начисляется бюджету НДС             |   46  |   68  |  1 820 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Списываются реализованные товары    |   46  |   41  |  7 000 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |4. Списываются издержки обращения,     |   46  |   44  |    400 |
   |относящиеся к проданным В товарам      |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |5. Отражается прибыль от продажи       |   46  |   80  |  1 700 |
   |товаров В                              |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |6. Отражается оплата товаров В         |   51  |   62  | 14 640 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |7. Начисляется НДС с возникшей суммовой|   62  |   68  |    620 |
   |разницы                                |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |8. Списывается на финансовые результаты|   62  |   80  |  3 100 |
   |суммовая разница без НДС               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Организация В                                                   |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражается приобретение товаров у   |   41  |   60  |  9 100 |
   |организации А                          |   19  |   60  |  1 820 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |2. Отражается оплата товаров           |   60  |   51  | 14 640 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Отражается изменение цены приобрете—|   41  |   60  |  3 100 |
   |ния товаров у А на величину возникшей  |   68  |   60  |    620 |
   |суммовой разницы                       |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |4. Предъявляется бюджету НДС           |   68  |   19  |  1 820 |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Пример 2. Исходя из условий примера 1 предположим, что организация В на момент оплаты товаров реализовала 50% приобретенной у А партии. Тогда при сохранении записей (1) и (2) в табл. 1 для организации В изменение цены приобретения товаров на величину суммовой разницы отразится в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————T————————¬
   |          Содержание записи            |Корреспонденция| Сумма, |
   |                                       |     счетов    |  руб.  |
   |                                       +———————T———————+        |
   |                                       |  Д—т  |  К—т  |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Отражается изменение цены приобрете—|       |       |        |
   |ния товаров у А                        |       |       |        |
   |в части проданных товаров              |   80  |   60  | 1 600  |
   |в части непроданных товаров            |   41  |   60  | 1 600  |
   |в части НДС, относящегося к суммовой   |   68  |   60  |   620  |
   |разнице                                |       |       |        |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Пример 3. Исходя из условий примера 1 предположим, что В является организацией розничной торговли. Наценка на приобретенную у А партию товаров, начисленная в момент их оприходования, составила 5200 руб. Изменение цены приобретения товаров не меняет цены их продажи. На момент оплаты товары не были реализованы покупателям. Рассмотрим отражение приобретения и оплаты товаров в учете организации В (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————T————————¬
   |          Содержание записи            |Корреспонденция| Сумма, |
   |                                       |     счетов    |  руб.  |
   |                                       +———————T———————+        |
   |                                       |  Д—т  |  К—т  |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |1. Отражается приобретение товаров у   |   41  |   60  | 10 920 |
   |организации А                          |   41  |   42  |  5 200 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |2. Отражается оплата товаров           |   60  |   51  | 14 640 |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Отражается суммовая разница, образо—|   42  |   60  |  3 720 |
   |вавшаяся от изменения курса рубля      |       |       |        |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Пример 4. Организация А заключает с организацией В договор на поставку партии готовой продукции, себестоимость которой составляет 80 000 руб. Цена реализации готовой продукции В установлена как сумма в рублях, эквивалентная 12 000 долл. США по курсу ЦБ РФ на день оплаты продукции (в том числе НДС - 20%). Курс на дату отгрузки составил 18,4 руб. за 1 долл., курс на дату оплаты товаров В - 14,1 руб. за 1 долл. Отразим продажу товаров и их оплату в бухгалтерском учете организаций А и В, если момент перехода права собственности на товары специально в договоре не устанавливается; В является организацией оптовой торговли; приобретенная продукция до момента оплаты не реализовывалась покупателям; моментом реализации для целей налогообложения у организации А является оплата готовой продукции (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————T————————¬
   |          Содержание записи            |Корреспонденция| Сумма, |
   |                                       |     счетов    |  руб.  |
   |                                       +———————T———————+        |
   |                                       |  Д—т  |  К—т  |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Организация А                                                   |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражается продажа товаров организа—|   62  |   46  | 220 800|
   |ции В (12 000 х 18,4)                  |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |2. Начисляется потенциальная задолжен— |   46  |   76  |  36 800|
   |ность бюджету по НДС                   |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Списываются проданная продукция     |   46  |   40  |  80 000|
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |4. Отражается прибыль от продажи про—  |   46  |   80  | 104 000|
   |дукции                                 |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |5. Отражается оплата готовой продукции |   51  |   62  | 169 200|
   |В (12 000 х 14,1)                      |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |6. Корректируется сумма потенциальной  |   76  |   62  |   8 600|
   |задолженности перед бюджетом по НДС с  |       |       |        |
   |оборота по продукции 2000 (18,4 — 14,1)|       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |7. Начисляется реальная задолженность  |   76  |   68  |  28 200|
   |бюджету по НДС с оборота по реализации |       |       |        |
   |продукции                              |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |8. Корректируется отраженная в бухгал— |   80  |   62  |  43 000|
   |терском учете сумма прибыли от реализа—|       |       |        |
   |ции продукции                          |       |       |        |
   |(220 800 — 169 200 — 8600)             |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Организация В                                                   |
   +———————————————————————————————————————T———————T———————T————————+
   |1. Отражается приобретение товаров у   |   41  |   60  | 184 000|
   |организации А                          |   19  |   60  |  36 800|
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |2. Отражается оплата товаров           |   60  |   51  | 169 200|
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |3. Отражается изменение цены приобрете—|   60  |   41  |  43 000|
   |ния товаров у А на величину возникшей  |   60  |   19  |   8 600|
   |суммовой разницы                       |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |4. Предъявляется бюджету НДС           |   68  |   19  |  28 200|
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Подписано в печать М.Л.Пятов

15.12.1998 Кандидат экономических наук

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——