"Финансовая газета", 2007, N 24

НДС ПО УСЛУГАМ "СТРАНЫ ПОКУПАТЕЛЯ":

КВАЛИФИКАЦИЯ И ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

В отношении трансграничных услуг действуют несколько принципов взимания НДС: страны покупателя, страны поставщика, места фактического оказания услуг. Здесь мы рассмотрим группу услуг, облагаемых по принципу страны покупателя. Перечень таких услуг установлен в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ - это юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по сбору информации, НИОКР, предоставление исключительных прав, аренда персонала, предоставление имущества в аренду, услуги агента в отношении этих видов услуг, некоторые транспортные услуги.

"Интеллектуальный" характер таких услуг затрудняет налоговый контроль по местонахождению поставщика, поскольку оказание этих услуг никак не связано с физическим присутствием непосредственных исполнителей в стране регистрации поставщика. Поэтому налогообложение осуществляется на том этапе, когда результат услуги наиболее очевиден, т.е. при получении его покупателем.

Ошибки в квалификации контрактов на оказание услуг как относимых к данному перечню могут повлечь изменение принципа взимания НДС и соответствующие налоговые потери. Отсутствие у налогоплательщика необходимых подтверждающих документов может лишить его возможности доказать фактический характер оказанной услуги. Рассмотрим, как можно избежать подобных затруднений.

Квалификация вида услуг

Порядок взимания НДС прямо зависит от юридической квалификации услуги. На это указывает и налоговое ведомство, отмечая, что для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сделать "заключение о налогообложении хозяйственных операций возможно лишь исходя из юридической квалификации статуса и характера деятельности, отраженной в конкретных договорах, определяющих содержание сделок налогоплательщика" (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Данную позицию поддерживают и арбитражные суды: "при определении места осуществления деятельности организации принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2005 N А42-7038/03-22).

Таким образом, точное юридическое определение видов услуг необходимо, но с критериями квалификации существуют некоторые проблемы. Дело в том, что в законодательстве установлены признаки далеко не для всех названных видов услуг. Так, для инжиниринговых услуг и услуг по сбору информации определение представлено непосредственно в тексте пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Признаки НИОКР в общем виде определены в ст. 769 ГК РФ и в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Бухгалтерские услуги можно определить на основании положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Услуги по предоставлению исключительных прав можно квалифицировать с помощью норм Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 и других законов по вопросам интеллектуальной собственности. Однако для некоторых видов услуг законодательные определения не установлены. Кроме того, имеющиеся правовые дефиниции не всегда эффективно применимы для целей ст. 148 НК РФ. Квалифицировать такие услуги суды вынуждены с учетом обстоятельств конкретного дела, основываясь зачастую только на аргументах здравого смысла.

Законодательно определенные виды деятельности

Рекламные услуги имеют четкое законодательное определение. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (аналогичное определение содержалось в Федеральном законе "О рекламе", действовавшем для налоговых периодов до 1 июля 2006 г.). Тем не менее с учетом обстоятельств конкретного дела суд счел расходами на оплату рекламных услуг также оплату за прокат имущества и счетов за электричество. Обстоятельства дела таковы: иностранные компании оказывали хозяйственному обществу, зарегистрированному в России, услуги по организации участия общества в зарубежных выставках в Чикаго, Денвере, Питсбурге и других населенных пунктах США. В счетах-фактурах, выставленных иностранными компаниями, оказанные услуги поименованы как рекламные: "Реклама и участие на автомобильной выставке", "Реклама на выставке механизмов и оборудования" и т.п. На основании указанных документов налоговый орган квалифицировал данные услуги как рекламные и указал, что они подлежат обложению НДС в России как стране местонахождения покупателя.

В возражениях общество указывало, что оказанные услуги не являются рекламными в полном объеме, поскольку "включают в себя ряд процедур, перечисленных в счетах-фактурах, не согласующихся с процедурой рекламирования". В частности, в счетах-фактурах отдельно предъявлена плата за мебель, ковер, освещение, место в выставочном зале. Суд не согласился с доводами общества, указав, что "предоставление места в выставочном зале с мебелью и ковром, а также освещение являются необходимыми условиями для распространения рекламы избранным в данном случае способом" (т.е. путем проведения выставок). Судом было оставлено в силе решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2005 N А13-7905/04-14).

С выводами суда можно согласиться, тем более что они даны с учетом общемировых тенденций в понимании сути рекламы. В соответствии с Международным кодексом рекламной практики, принятым Международной торговой палатой (МТП) в 1986 г., термин "реклама" должен трактоваться в самом широком смысле, включая любую форму рекламы товаров и услуг. К сожалению, для организации в данном деле запоздалая и формальная оценка существа договора стала основанием для уплаты штрафа.

В другом случае расширительное толкование положений законодательства было дано уже в интересах налогоплательщика. Для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ суд распространил понятие "бухгалтерские услуги" и на другой самостоятельный вид деятельности - оказание аудиторских услуг.

В данном деле общество оказывало иностранным организациям аудиторские услуги по проверке целевого использования средств, предоставляемых благотворительными организациями, правильности составления отчетности, по проверке деятельности дочерних фирм иностранных организаций. Налоговая инспекция оспаривала, что аудиторские услуги относятся к консультационным или бухгалтерским для целей пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Соответственно указанные услуги должны облагаться в стране поставщика услуг, т.е. в России.

Основываясь на определении аудиторской деятельности, представленном в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" суд пришел к выводу, что "аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг". Следовательно, "общество правомерно определяло место реализации услуг в целях обложения налогом на добавленную стоимость как место деятельности покупателя услуг" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 N А56-15663/03).

В данном случае суд учел общую направленность нормы: под бухгалтерскими понимаются любые услуги, связанные с бухгалтерским учетом, а не только текущее ведение учета. С учетом такого толкования под действие данной нормы должны подпадать также услуги по подготовке отчетности по МСФО или GAAP независимо от того, является ли такая отчетность обязательной по национальному законодательству страны покупателя.

Услуги, не регламентированные в законодательстве

Маркетинговые услуги облагаются по местонахождению покупателя с 1 января 2006 г. Возможно, по этой причине в законодательстве еще не представлено определение данного вида деятельности. На это обратила внимание и ФНС России в Письме от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ "О порядке применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса". Налоговое ведомство констатирует, что "в законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги".

Устранить неопределенность в правовом регулировании ФНС России предлагает с помощью Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД). Хотя в ОКВЭД термин "маркетинговые услуги" также отсутствует, классификатор содержит равнозначное понятие - "исследования конъюнктуры рынка". Данное понятие включает следующие виды деятельности: изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов. Соответственно, по мнению ФНС России, в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ "к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД".

Если формулировки ОКВЭД оказываются недостаточно полными, то налогоплательщик может воспользоваться положениями Кодекса маркетинговых исследований и Кодекса деятельности по стимулированию продаж, утвержденных Международной торговой палатой. Также следует обратить внимание на определения нового Консолидированного кодекса МТП практики рекламы и маркетинговых коммуникаций, принятого в июле 2006 г. Данный документ дает довольно полное описание всех видов маркетинговой и рекламной практики. Хотя данные кодексы не являются нормативными актами, арбитражные суды принимают ссылки на них (например, Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/453-05).

Сложнее дело обстоит с консультационными услугами. В действующем законодательстве отсутствуют четкие критерии отнесения услуг к консультационным. Ни ОКВЭД, ни иные аналогичные акты не содержат признаков, позволяющих однозначно идентифицировать данный вид услуг. Если оказываются консультации по правовым вопросам, то квалифицировать их несколько легче. Так, услуги адвоката бесспорно признаются юридическими услугами (Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2006 N Ф09-195/06-С2).

Если консультации предоставляются по вопросам управления, бюджетирования, логистики и пр., то могут возникнуть проблемы их разграничения, например с образовательными услугами. Если российские консультанты представляют результаты работ в виде презентации сотрудникам иностранного покупателя в России, то налоговый орган может утверждать, что в данном случае имеет место оказание образовательных услуг в виде семинаров или тренингов, которые облагаются НДС по месту фактического оказания, т.е. в данном случае в России (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ), особенно если консультанты также осуществляют и образовательную деятельность на основании соответствующих лицензий. Устранить такую неопределенность можно только путем четкого описания в контракте способов осуществления консультаций, с тем чтобы они могли быть однозначно идентифицированы, например как "представление аналитических материалов и отчетов по результатам работ". Также не стоит делать презентации в форме, схожей с общепринятыми стандартами проведения образовательных мероприятий.

Неопределенность понятия "консультационные услуги" влечет признание таковыми видов деятельности, не дающих, на первый взгляд, оснований для подобной квалификации. По одному из дел суд посчитал, что сюрвейерские услуги "являлись консультационными и информационными" и соответственно российская компания, оказывавшая такие услуги иностранным фирмам, "правомерно воспользовалось льготой по НДС" (Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2003 N КА-А40/9726-03).

Напомним, сюрвейерская деятельность заключается в осмотре судов и грузов, а также выдаче заключений об их техническом состоянии, размере повреждений при авариях, мореходности судна. Такое же по существу определение содержится и в пп. 10 п. 2 ст. 293 НК РФ. Вывод суда хотя и сделан в пользу налогоплательщика, но далеко не бесспорен. Сюрвейерские услуги не сводимы к сбору информации и выражению мнения. По нашему мнению, такое понимание не учитывает цель сюрвейерской деятельности (верификация данных), а также прямую связь этих услуг с перевозками и страхованием. Однако данное дело представляет собой хороший пример того, как общий характер формулировок ст. 148 НК РФ налогоплательщик может использовать в своих интересах даже при небесспорном толковании.

Документальное оформление услуг

Помимо правильной квалификации вида деятельности налогоплательщику необходимо также подтвердить характер оказанной услуги, причем одного текста контракта будет недостаточно. Требуются документально зафиксированные результаты услуги (отчеты, заключения, результаты исследований и т.п. в зависимости от вида услуги), позволяющие подтвердить реальность ее оказания, а также оценить ее существо и содержание. Для случаев, когда услуги оказываются российской организации, подобные требования вытекают из необходимости подтвердить экономическую обоснованность расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако такие же доказательства необходимо иметь и при оказании услуг иностранным фирмам. На это особо указывают арбитражные суды: "предоставляя право на освобождение от налогообложения по НДС операций по реализации услуг за пределы территории Российской Федерации, законодатель возложил обязанность доказывания правомерности пользования этим правом на налогоплательщика, в том числе путем представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт и место оказания услуг". При этом "суд должен оценивать представленные доказательства исходя не только из их соответствия по форме требованиям законодательства, но и исследовать достоверность их содержания и достаточность указанных в них данных об оказанных услугах" (Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2004 N КА-А41/2421-04). В качестве таких документов можно назвать акты сдачи-приемки, отражающие конкретные вопросы (расшифровки), по которым оказаны консультационные услуги; документы, подтверждающие способ передачи результатов услуг - нарочным, посредством телеграфной, телефонной, факсимильной, электронной, почтовой связи, позволяющие достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору; документы, подтверждающие нахождение непосредственных исполнителей в месте, которое указано в договорах и иных документах как место их подписания.

Дополнительными подтверждениями для арбитражного суда будут являться коды ОКВЭД, присвоенные поставщику услуги, соответствующие характеру оказываемых услуг. Для индивидуальных предпринимателей таким подтверждением будет указание соответствующего вида деятельности в свидетельстве о регистрации. Иногда суды принимают в качестве доказательств довольно неожиданные документы. Так, "на основании письма статс-секретаря - заместителя министра Природных ресурсов Российской Федерации суд сделал вывод о том, что проведение морских сейсморазведывательных работ относится к услугам, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ" (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2006 N Ф08-3547/2006-1532А). Однако с учетом того, что квалификация услуг для целей ст. 148 НК РФ во многом является результатом оценочных суждений суда, налогоплательщику не стоит пренебрегать даже косвенными доказательствами.

Таким образом, высокая степень неопределенности формулировок ст. 148 НК РФ предполагает повышенные требования к доказательствам характера услуг, даже косвенным и формальным. Кроме того, правовую квалификацию договоров на оказание услуг желательно проводить до их заключения, а не по результатам состоявшейся налоговой проверки.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании "ЭкспертФинанс"

Подписано в печать

13.06.2007

————