"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 18.07.2006 N 111-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

"ОБ УЧАСТИИ В ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ МНОГОКВАРТИРНЫХ ДОМОВ

И ИНЫХ ОБЪЕКТОВ НЕДВИЖИМОСТИ И О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ

В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

И О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Федеральным законом от 18.07.2006 N 111-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), большая часть которых вступила в силу с 20 июля 2006 г. (с даты публикации в "Российской газете").

Еще один способ привлечения денежных средств

С даты вступления в силу Федерального закона от 18.07.2006 N 111-ФЗ - с 20 июля 2006 г. - застройщику разрешено привлекать согласно п. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ денежные средства участников долевого строительства (далее - дольщиков) также путем выпуска облигаций особого вида - жилищных сертификатов, закрепляющих право их владельцев на получение от эмитента жилых помещений в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Правила выпуска и обращения жилищных сертификатов установлены Положением о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 10.06.1994 N 1182.

Кроме того, выпуск (эмиссия) жилищных сертификатов (облигаций) застройщиком должен производиться в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н (далее - Стандарты эмиссии ценных бумаг).

Читателям также следует иметь в виду, что при выпуске и обращении жилищных сертификатов должны учитываться требования Законов, регулирующих деятельность хозяйственных обществ, - Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Но сразу отметим, что разрешенное застройщику привлечение денежных средств путем эмиссии денежных сертификатов не выводит его из-под действия Закона N 214-ФЗ и не освобождает его от необходимости получить разрешение на строительство до начала эмиссии.

Итак, застройщик принял решение о привлечении денежных средств от дольщиков путем эмиссии денежных сертификатов.

Если он является обществом с ограниченной ответственностью, то согласно ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ он может провести эмиссию облигаций (жилищных сертификатов) не ранее третьего года существования общества при условии надлежащего утверждения годовой бухгалтерской отчетности за два завершенных финансовых года.

Если застройщик представляет собой акционерное общество, то он должен выполнить аналогичное требование в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ - выпустить облигации в сумме, превышающей величину уставного капитала, при отсутствии обеспечения третьих лиц не ранее третьего года функционирования акционерного общества.

Для унитарного предприятия таких ограничений Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ не установлено, однако согласно ст. 24 этого Закона эмиссия облигаций унитарным предприятием может быть произведена только по согласованию с собственником имущества унитарного предприятия объема и направлений использования привлекаемых средств.

В соответствии с п. 2.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии облигаций (жилищных сертификатов) включает следующие этапы:

- принятие решения, являющегося основанием для размещения сертификатов;

- утверждение решения об их выпуске;

- государственная регистрация выпуска;

- размещение сертификатов;

- государственная регистрация отчета об итогах выпуска сертификатов или представление в регистрирующий орган (ФСФР России) уведомления об итогах выпуска.

В соответствии с п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов жилищный сертификат представляет собой особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью, удостоверяющих право их собственника (покупателя):

- на приобретение собственником квартиры (квартир) при условии приобретения пакета жилищных сертификатов;

- на получение от эмитента по первому требованию индексированной номинальной стоимости жилищного сертификата.

Схема индексации номинальной стоимости жилищного сертификата должна быть установлена при его выпуске и должна остаться неизменной в течение установленного срока действия жилищного сертификата.

Согласно п. 3 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов жилищный сертификат удостоверяет внесение первым владельцем (юридическим или физическим лицом, приобретающим сертификат) средств на строительство определенной общей площади жилья, размер которой не меняется в течение установленного срока действия сертификата.

Номинал жилищного сертификата устанавливается в единицах общей площади жилья, а также в его денежном эквиваленте. При этом минимальный номинал жилищного сертификата, выраженный в единицах общей площади жилья, не может быть менее 0,1 кв. м.

В соответствии с п. 7 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов сертификат может быть выпущен в именной бездокументарной либо в документарной на предъявителя форме. При этом форма выпуска сертификатов должна быть определена в решении об их выпуске.

В соответствии с п. 8 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов собственник жилищных сертификатов, соответствующих не менее 30% общей площади квартиры определенного типа, имеет право на заключение с эмитентом (застройщиком) договора купли-продажи на приобретение при условии оплаты в любой форме оставшейся стоимости квартиры.

Для застройщика эмиссия жилищных сертификатов (облигаций особого вида) представляет собой согласно ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вид займа денежных средств.

Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета поступление денежных средств от дольщика при эмиссии жилищных сертификатов должно быть отражено как получение займа:

Д-т 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") К-т 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - поступили денежные средства от эмиссии жилищных сертификатов.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, полученные в заем денежные средства не признаются доходом в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) средства, полученные по договору займа, не признаются доходами и для целей налогообложения прибыли, а согласно ст. 146 НК РФ поступление средств по договору займа не подлежит включению в налоговую базу по НДС.

После того как покупатель жилищных сертификатов приобрел достаточное их количество (согласно утвержденным правилам выпуска), он получает право на заключение с застройщиком договора купли-продажи квартиры.

В соответствии со ст. 549 ГК РФ продавец передает покупателю по такому договору право собственности на квартиру.

Но для того чтобы передать право собственности на квартиру, необходимо вначале его получить.

Согласно ст. 130 ГК РФ жилое помещение (квартира) представляет собой объект недвижимости.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Документальным подтверждением факта создания квартиры служат разрешение на строительство жилого дома и разрешение на ввод дома в эксплуатацию <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Формы разрешения на строительство и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698.

Инструкция о порядке заполнения формы разрешения на строительство утверждена Приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 120.

Инструкция о порядке заполнения формы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена Приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 121.

Затраты на строительство объекта недвижимости, предназначенного для продажи другим лицам по договору купли-продажи, должны признаваться затратами на производство продукции <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, под готовой продукцией признается часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи и представляющих собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по производству продукции подлежат отражению на счете 20 "Основное производство".

Принятие к учету готовой продукции оформляется по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счетом 20).

При заключении договора купли-продажи квартиры с владельцем жилищных сертификатов читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 558 ГК РФ договор купли-продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным только с момента такой регистрации.

Реализация квартиры в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками <***>:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена договорная стоимость квартиры, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - списана себестоимость проданной квартиры;

Д-т 67 К-т 62 - зачтена стоимость жилищных сертификатов в счет оплаты стоимости квартиры.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождена от обложения НДС. Однако, кроме квартир, в многоквартирном жилом доме могут быть и нежилые помещения (офисы, подземные и наземные автостоянки и т.д.), и на них нормы п. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ не распространяются. Иными словами, застройщик не имеет права привлечь денежные средства других лиц для строительства офисов, гаражей, казино, бань, прачечных путем эмиссии жилищных сертификатов. Если будущий владелец квартиры желает также иметь и место для парковки своего автомобиля, он должен заключить с застройщиком еще один договор на создание для него объекта недвижимости, причем, по нашему мнению, такой договор должен быть признан договором подряда. Поступление средств в этом случае будет считаться частичной оплатой, от которой застройщик обязан начислить НДС. Но застройщик может заключить с этим гражданином договор займа (допустим, вексельный) на условиях, аналогичных тем, по которым гражданину проданы жилищные сертификаты. Обычно граждане довольно неохотно идут на заключение договора займа с последующим заключением договора купли-продажи, так как нет полной уверенности в том, что полтора-два года спустя заем будет возвращен именно жильем, а не денежными средствами, пусть и в несколько большей сумме. Но если в счет стоимости квартиры эмитируются жилищные сертификаты, то риск "прогореть" на векселях, полученных в счет автостоянки, сводится практически к минимуму. Если нормы п. 2 ст. 1 Закона N 214-ФЗ несколько расширили возможности застройщика в части привлечения денежных средств, то положения п. 3 этой же статьи Закона, наоборот, их сузили: введен запрет на передачу застройщиком в счет погашения своей задолженности участникам строительного процесса (техническому заказчику, подрядчику, поставщику материалов) квадратных метров жилья на стадии строительства дома. Ранее такая тактика привлечения средств применялась довольно широко. При строительстве дома застройщик мог расплачиваться со своими партнерами квадратными метрами жилья, как уже построенного, так и находившегося на стадии строительства. Подрядчик (технический заказчик, поставщик) переуступал свое право требования этих квартир другим лицам. Полученные ими деньги позволяли продолжать строительство либо этого дома, либо следующих. Конечные приобретатели квартир приходили к застройщику после окончания строительства и на основании заключенного с заказчиком (подрядчиком) договора переуступки права требования требовали передачи им жилья (или нежилых помещений). Данный вариант был удобен только для промежуточного звена этой цепочки - для того, кто покупал виртуальное жилье (так как квартиры еще не было) с целью его перепродажи, - он получал деньги себе на счет. На практике возникали ситуации, при которых подрядчик в счет оплаты своих работ получал право на квартиры, расположенные, допустим, на 8 - 9-м этажах дома, хотя он построил дом только до 6-го этажа. Перепродав эти квартиры, подрядчик ликвидировался (а может, просто "бросал" фирму, предварительно обнулив расчетные счета). Несостоявшиеся жильцы недостроенного дома начинали требовать с застройщика передачи им квартир, за которые они заплатили немалые деньги, а квартир-то еще и не было в природе. Но здесь в первую очередь был виноват застройщик, который передавал право распоряжения еще не имевшимися площадями в счет погашения задолженности. Расплачиваться построенным жильем за работы, материалы или услуги можно и в настоящее время, но только уже готовыми квартирами и только по договору купли-продажи. Выполненные подрядчиком и принятые застройщиком на свой баланс строительно-монтажные работы превращаются в квартиры после того, как застройщик получит разрешение на ввод в эксплуатацию данного объекта недвижимости. Те объекты, на которые в процессе строительства застройщик не заключил договоры об участии в долевом строительстве, после получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию становятся собственностью застройщика, и продать их другому лицу он может только по договору купли-продажи, предварительно зарегистрировав в установленном порядке право собственности на них. В бухгалтерском учете застройщика процесс строительства жилого дома (и иного объекта недвижимости) оформляется следующими проводками: Д-т 20 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты объемы выполненных строительно-монтажных работ от технического заказчика. Если застройщик имеет лицензию заказчика-застройщика и ряд лицензий на выполнение строительных работ, то строительство дома оформляется следующими проводками: Д-т 20 К-т 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 и т.д. - отражены затраты на строительство дома собственными и привлеченными силами. После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию выполненные строительно-монтажные работы переходят в разряд объектов недвижимости, предназначенных для передачи (реализации) другим лицам. Такая реализация может осуществляться либо по заключенным до начала строительства и в его процессе договорам об участии в долевом строительстве либо по договорам купли-продажи, которые можно заключать после получения соответствующего разрешения и регистрации права собственности. Оставшиеся в распоряжении застройщика квартиры должны быть приняты к учету как готовая продукция. Принятие к учету готовой продукции следует отразить проводками: Д-т 43 К-т 20 - приняты к учету построенные квартиры, предназначенные для реализации по договору купли-продажи. Реализация этих квартир, допустим, подрядчику или поставщику материалов оформляется следующими проводками: Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - отражена договорная стоимость передаваемой в счет оплаты задолженности квартиры; Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - списана себестоимость переданной квартиры; Д-т 60 К-т 62 - зачтена подлежащая получению выручка в счет погашения задолженности за выполненные работы (оказанные услуги, поставленные материалы). С.А.Верещагин Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов Подписано в печать 03.01.2007 ————