"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 26

НДФЛ С ОТПУСКНЫХ

Нормы Налогового кодекса, посвященные перечислению НДФЛ, трактуют момент возникновения обязанности - в общем случае - как дату выплаты дохода. Но применительно к зарплате НК вводит специальное условие: п. 2 ст. 223 в качестве даты "фактического получения" устанавливается последний день месяца, за который эта зарплата начислена. И согласно этому специальному условию не имеет значения, когда именно осуществлена реальная выплата зарплаты: если даже организация производит сотрудникам выплаты за первую половину месяца (аванс) до наступления последнего числа месяца, то с таких выплат НДФЛ не исчисляется и не удерживается. Это подтверждают и налоговые органы (Письмо УМНС по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70744).

Казалось бы, все просто. Тем не менее различные подходы обнаруживаются, когда речь идет о перечислении налога с отпускных за текущий месяц. Почему-то в этом случае сотрудники фискального ведомства требуют уплачивать налог до того, как завершился месяц, в котором начислены отпускные! Можно было бы предположить, что они вообще не признают оплату ежегодного отпуска частью оплаты труда: ведь ст. 255 НК РФ говорит о включении отпускных в общую величину оплаты труда только применительно к налогу на прибыль, а Трудовой кодекс разделяет понятия "оплата труда" и "оплата отпуска". Но, во-первых, такой довод сами налоговые органы не приводят. Их аргументация строится на противопоставлении промежуточных выплат, "предшествующих начислению заработной платы", и промежуточных выплат, "с которых налог исчислен и удержан" (Письмо УМНС по г. Москве от 06.08.2001 N 08-11/35973). А во-вторых, если отпускные не считать частью оплаты труда, входящей в состав "вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей" (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), то эти суммы нужно будет рассматривать как "иные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством" (п. 1 ст. 217 НК РФ), что вообще освобождает отпускные от налогообложения НДФЛ!

Если же рассматривать отпускные как вид оплаты труда (с точки зрения НК), то регламентирует начисление отпускных тот же п. 2 ст. 223 НК РФ: днем фактического получения для любого вида оплаты труда является "последний день месяца, за который начислен доход". НК даже не предполагает возможности существования неких "промежуточных" (в течение месяца) выплат зарплаты, с которых НДФЛ исчисляется и удерживается. К отпускным такой подход применим и потому, что основанием для расчета НДФЛ во всех случаях служит форма 1-НДФЛ (утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ). Специального расчета НДФЛ по отпускным в указанной форме нет. Что же касается некоей графы, обозначенной как "налог на доход" в форме Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику" (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1), то наличие в форме Т-60 какой-либо информации о налогах еще не свидетельствует о реальном удержании налога, поскольку на момент осуществления расчета не наступил последний день месяца и Госкомстат вообще не наделен правом определять момент удержания налога.

Однако сотрудники налоговых органов заявляют, что организации должны удержать налог в день выплаты отпускных! Получается, что налоговые органы сначала заставляют удерживать налог до наступления даты, определенной п. 2 ст. 223 НК РФ, а вслед за тем требуют перечисления удержанной суммы!

К сожалению, судебная практика не позволяет сказать, что отпускные являются "полноценной" зарплатой для целей НДФЛ.

Из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2004 г. N А33-3169/04-с3-Ф02-3599/04-С1 рассматривалась следующая ситуация: организация в течение месяца выплатила работнику отпускные (перечислением на его счет в банке), уплатив НДФЛ с начисленных отпускных после окончания месяца. В итоге суд решил, что НДФЛ с отпускных надо было перечислить не позднее дня перечисления самих отпускных в порядке, предусмотренном абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ.

В чем опасность этого судебного решения для налоговых агентов? Суд признал правильным вывод нижестоящего суда о "правомерности начисления налоговым органом пени исходя из даты фактического перечисления на счета налогоплательщиков отпускных, выплачиваемых авансом". Далее же было сказано, что правило п. 2 ст. 223 применяется лишь "в случае выплаты налоговым агентом дохода не путем перечисления дохода на счетах налогоплательщиков или получения денежных средств в банке". Но по такой логике при любой выплате аванса (если даже деньги получаются в банке) нужно незамедлительно платить НДФЛ!

Однако данное решение суда является образцом неправильного применения норм материального права. Ведь п. 6 ст. 226 НК РФ говорит о двух вариантах определения даты перечисления налога в бюджет:

1) если выплата происходит с расчетного счета организации (путем непосредственного перечисления со счета либо путем снятия организацией наличных со счета для выплаты работникам). В этом случае налог уплачивается не позднее дня перечисления (снятия) со счета;

2) если выплата происходит без использования расчетного счета организации (например, выдача зарплаты из наличной выручки). Днем перечисления налога тогда становится день не позднее следующего за выдачей зарплаты.

Своим решением ФАС ВСО фактически вычеркнул весь вариант 1 из сферы, охватываемой п. 2 ст. 223. А это если не подавляющий, то преимущественный способ оплаты труда. Но и вариант 2 при той же логике не подпадает под действие п. 2 ст. 223. Потому что не может оплата труда различаться в зависимости лишь от того, каким образом поступают в организацию наличные денежные средства. Таким образом, суд исходя "из системного толкования правовых норм" попросту попытался перечеркнуть сам п. 2 ст. 223 НК РФ!

Но ведь в том и заключается различие между ст. ст. 223 и 226, что в ст. 223 речь идет о том, когда зарплата становится доходом. А в ст. 226 речь идет о том, когда перечисляется налог с зарплаты, уже ставшей доходом. А поскольку суд не увидел этой разницы, то выходит: вопреки Налоговому кодексу суд обязал налогового агента заплатить НДФЛ с отпускных, которые еще не стали доходом!

С.Астахов

Юрист

Подписано в печать

30.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——